PUNTO 2. Reglas de primera aplicación

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Información comparativa y fecha de transición

El régimen transitorio para la aplicación del PGC, en la DT 4ª del RD 1514/2007, permite que las empresas formulen las cuentas anuales del primer ejercicio en que éste se aplique sin incluir información comparativa relativa al ejercicio anterior.

Si se tiene en cuenta que la estructura y contenido de las cuentas anuales consolidadas han de estar en sintonía con los de las cuentas anuales individuales (artículo 45.3 del CCo), este régimen se ha de considerar también aplicable en la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

En consecuencia, las cuentas anuales consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 podrán ser presentadas:

- Sin incluir información comparativa adaptada a los nuevos criterios, en cuyo caso la fecha de transición es la de comienzo del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, considerándose cuentas anuales consolidadas iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

- Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de transición es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2007.

La opción elegida se aplicará a todos los importes consolidados, con independencia de la sociedad de la que procedan. La opción que se aplique en las cuentas consolidadas podría ser diferente a la adoptada por la sociedad dominante en sus cuentas anuales individuales.

En la memoria consolidada se habrá de incluir la información relativa a la transición que se exige en la DT 4ª del RD 1514/2007, pero referida a las cuentas consolidadas.

Régimen transitorio aplicable

Teniendo en cuenta que los activos y pasivos de las sociedades del grupo se incorporan al balance consolidado (previa homogeneización), con las mismas valoraciones que figuran en los respectivos balances (artículo 46.3ª del CCo), el régimen transitorio previsto para la adopción por primera vez del Plan General de Contabilidad (DT 1ª a 7ª del RD 1514/2007) incidirá también en la formulación de las cuentas anuales consolidadas.

En aras del principio de uniformidad, las opciones han de ser aplicadas de forma homogénea a todos los saldos consolidados, con independencia de la sociedad en que se hayan originado. No necesariamente resultarán de aplicación en las cuentas anuales consolidadas las opciones aplicadas por la sociedad dominante en sus cuentas anuales individuales.

Por analogía este régimen se utilizará en la valoración inicial en la fecha de transición de las partidas específicas de la consolidación:

- Fondo de comercio y diferencia negativa (integración global, proporcional, o puesta en equivalencia).
- Plusvalías o minusvalías imputadas a los elementos patrimoniales como asignación de la diferencia de primera consolidación, y
- Participaciones puestas en equivalencia.

En particular, se aplicará a estas partidas la DT 3ª (reglas específicas en relación con las combinaciones de negocios), dado que, si bien las operaciones en las que una sociedad adquiere una participación en una empresa multigrupo o asociada no son combinaciones de negocios, en la integración proporcional y puesta en equivalencia los elementos se valoran de la misma forma que en la integración global, es decir, como en una “combinación de negocios”.

En dicha DT 3ª (apartado 3) se establece que “no se modificarán las valoraciones realizadas en los activos y pasivos de las empresas participantes en la combinación de negocios, salvo que en aplicación de las normas incluidas en este apartado procediese el reconocimiento o baja de algún elemento patrimonial”. Esto implica que en consolidación y en la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia se tenga que mantener la asignación realizada de plusvalías y minusvalías de activos y pasivos en la consolidación inicial y el cálculo del fondo de comercio y diferencia negativa de consolidación, salvo que proceda realizar algún ajuste conforme a lo establecido en la citada disposición.

La DT 3ª (apartado 2) establece además, que si algún elemento no cumple las condiciones para su reconocimiento como activo o pasivo, previstas en el Marco Conceptual de la Contabilidad, habrá de ser eliminado.

Reglas a aplicar en la transición a los nuevos criterios

A continuación se señalan las reglas que se derivan de la aplicación del régimen transitorio del RD 1514/2007, en particular la DT 3ª, en la elaboración del balance consolidado inicial a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas:

1. Se mantendrá la asignación dada a las plusvalías y minusvalías de los activos y pasivos identificables como “diferencia de primera consolidación”.

2. El fondo de comercio de consolidación (de integración global, proporcional o puesta en equivalencia) se valorará a la fecha de transición conforme a la DT 3ª del Real Decreto 1514/2007 y de la misma forma que el fondo de comercio que surge en la contabilidad individual. El correspondiente a participaciones puestas en equivalencia, neto de la amortización acumulada, se traspasará a la partida de “participaciones puestas en equivalencia”.

En relación con los fondos de comercio por integración global o proporcional, a partir de la fecha del balance de transición, se les aplicará la NRV 6ª del PGC, normas particulares sobre el inmovilizado intangible, con independencia de reconocer en dicha fecha, si procede, la pérdida por deterioro resultante, mediante un ajuste a reservas y sin ajustar la amortización del fondo de comercio realizada con anterioridad. Asimismo, en esta fecha deberán asignarse entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de los mismos.

3. El valor de las partidas “diferencia negativa de consolidación de sociedades consolidadas por integración global o proporcional” y “diferencia negativa de consolidación de sociedades puestas en equivalencia” se eliminará contra reservas. Si existiera algún importe que se identificara con un pasivo, se llevará a la partida de pasivo que corresponda o, en el caso de puesta en equivalencia, reducirá el valor de la partida de “participaciones puestas en equivalencia”, siempre que en la fecha de transición cumpla la definición y criterios de reconocimiento de los pasivos adquiridos en una combinación de negocios, valorándose por el importe que correspondería a dicho pasivo en la fecha de transición.

4. Los importes de patrimonio neto de las sociedades consolidadas o puestas en equivalencia correspondientes a “ajustes por cambios de valor” y “subvenciones, donaciones y legados recibidos” generados desde la consolidación o puesta en equivalencia inicial, se reflejarán en los correspondientes epígrafes del patrimonio neto (véase modelo de balance que se incluye en el punto 18 de la Nota). En su cálculo se deberán eliminar los traspasos a pérdidas y ganancias de “ajustes por cambios de valor” y “subvenciones, donaciones y legados recibidos” existentes en la consolidación o puesta en equivalencia inicial.

5. Las diferencias de conversión acumuladas a la fecha de transición podrán no incluirse en el correspondiente epígrafe dentro de los “ajustes por cambios de valor” sino considerarse directa y definitivamente reservas de la sociedad inversora. Esta opción ha de ser ejercida para todas las sociedades. Una vez incorporado su importe a esta reserva no se trasladará a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. La reversión posterior del efecto impositivo, si lo hubiera, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.

6. Las sociedades consolidadas y sociedades puestas en equivalencia que en el momento de la adopción de los nuevos criterios cumplan los requisitos para ser consideradas activos no corrientes mantenidos para la venta o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, recogidos en la NRV 7ª del PGC, aplicarán los criterios valorativos indicados en dicha norma de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura, considerando que la clasificación como mantenida para la venta se produce en la fecha de transición a los nuevos criterios. En el caso de que se cumplan las condiciones previstas en la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC, su resultado se presentará como operación interrumpida.

7. La partida de socios externos se incluirá en el patrimonio neto del balance consolidado (artículo 45.4 del CCo), salvo el importe que conforme a lo expuesto en el punto 8 de la Nota corresponda clasificar como pasivo. En la fecha de transición su valor será la parte atribuible a los mismos en el importe del patrimonio neto de la sociedad dependiente, una vez realizadas las homogeneizaciones, eliminaciones de resultados que procedan y los ajustes derivados de la transición.

8. En la fecha de transición se reconocerán todos los activos y pasivos por impuesto diferido cuyo reconocimiento exige la NRV 13ª del PGC, y se darán de baja aquellos cuyo reconocimiento no permite dicha norma.

9. Los ajustes que proceda realizar se cargarán o abonarán contra reservas, en los términos y con las excepciones previstas en el régimen transitorio del RD 1514/2007.
 


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