CINIIF 12.- Acuerdos de Concesión de Servicios

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Referencias

—Marco para la preparación y presentación de estados financieros
—NIIF 1 Adopción, por primera vez, de las Normas Internacionales de Información Financiera
—NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
—NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
—NIC 11 Contratos de construcción
—NIC 16 Inmovilizado material
—NIC 17 Arrendamientos
—NIC 18 Ingresos ordinarios
—NIC 20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas
—NIC 23 Costes por intereses
—NIC 32 Instrumentos financieros: presentación
—NIC 36 Deterioro del valor de los activos
—NIC 37 Provisiones, activos contingentes ypasivos contingentes
—NIC 38 Activos intangibles
—NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración
—CINIIF 4 Determinación de si un contrato contiene un arrendamiento
—SIC-29 Información a revelar - Acuerdos de concesión de servicios

Antecedentes

1 En numerosos países, la construcción, la explotación y el mantenimiento de las infraestructuras de servicios públicos —como carreteras, puentes, túneles, establecimientos penitenciarios, hospitales, aeropuertos, redes de distribución de agua, redes de suministro energético y de telecomunicaciones—ha solido estar a cargo del sector público, y su financiación se ha realizado con cargo a créditos de los presupuestos públicos.

2 En algunos países, las Administraciones han previsto la celebración de acuerdos contractuales de servicios a fin de incentivar la participación del sector privado en el desarrollo, la financiación, la explotación y el mantenimiento de esas infraestructuras. Puede tratarse de infraestructuras ya existentes, o de infraestructuras cuya construcción tiene lugar durante la vigencia del acuerdo de servicios. Los acuerdos a que se refiere la presente Interpretación enco­miendan, por lo general, a una entidad del sector privado (un concesionario), la construcción o la mejora (por ejemplo, mediante un incremento de capacidad) de las infraestructuras destinadas a prestar el servicio público, y la explotación y el mantenimiento de dichas infraestructuras durante un período de tiempo estipulado. El concesio­nario recibe una retribución por sus servicios durante la vigencia del acuerdo. Este último se rige por un contrato que fija los niveles de rendimiento, los mecanismos de ajuste de precios y los de arbitraje de conflictos. Este tipo de acuerdo se conoce a menudo como de «construcción, explotación y retrocesión», de «rehabilitación, explotación y retrocesión» o como acuerdo público-privado de concesión de servicios.

3 Una característica de los citados acuerdos de servicios es el carácter de servicio público de las obligaciones que el concesionario asume. La política de los poderes públicos consiste en garantizar que se presten al público los servicios conexos a las infraestructuras, con independencia de la identidad de quien los explote. El acuerdo de servicios obliga contractualmente al concesionario a prestar al público los servicios por cuenta del ente público. Otras características comunes son las siguientes:

(a) la parte que otorga la concesión de servicios (concedente) es un ente público, incluidos los organismos de la Administración, o una entidad del sector privado en la que se ha delegado la responsabilidad del servicio;
(b) el concesionario es responsable de parte, al menos, de la gestión de la infraestructura y servicios conexos, y no actúa meramente en calidad de agente por cuenta del concedente;
(c) el contrato establece los precios iniciales que debe aplicar el concesionario y regula la revisión de dichos precios durante la vigencia del acuerdo de servicio;
(d) el concesionario tiene la obligación de entregar la infraestructura al concedente en unas condiciones determi­nadas al término de la vigencia del acuerdo, a cambio de una retribución adicional reducida o nula, con independencia de cuál de las partes la financiara inicialmente.

Alcance

4 La presente Interpretación proporciona orientaciones sobre la contabilización, por los concesionarios, de los acuerdos público-privados de concesión de servicios.

5 La Interpretación afecta a los acuerdos público-privados de concesión de servicios cuando:

(a) el concedente controla o regula a qué servicios debe el concesionario destinar la infraestructura, a quién debe prestar dichos servicios, y a qué precio; y
(b) el concedente controla —mediante propiedad, derechos de participación u otro tipo de derecho— toda parti­cipación residual significativa en la infraestructura al término de la vigencia del acuerdo.

6 La infraestructura utilizada en un acuerdo público-privado de concesión de servicios durante la totalidad de su vida útil (activos vitalicios) está comprendida en el ámbito de aplicación de la presente Interpretación si se cumplen las condiciones previstas en el párrafo 5(a). Los párrafos GA1–GA8 ofrecen orientaciones para determinar si los acuerdos público-privados de concesión de servicios entran en el ámbito de aplicación de la presente Interpretación y en qué medida.

7 La presente Interpretación es aplicable tanto a:

(a) las infraestructuras que el concesionario construye o adquiere de un tercero a los fines del acuerdo de servicios; como a
(b) las infraestructuras ya existentes a las que el concedente da acceso al concesionario a los fines del referido acuerdo.

8 La presente Interpretación no especifica la contabilización de infraestructuras que estuvieran en poder del conce­sionario antes de la celebración del acuerdo de servicios y que éste hubiera reconocido como inmovilizado material. Dichas infraestructuras están sujetas a los requisitos de las NIIF referentes a la baja en cuentas (establecidos en la NIC 16).

9 La presente Interpretación no especifica la contabilización por parte de los concedentes.

Cuestiones

10 La presente Interpretación establece los principios generales sobre el reconocimiento y la valoración de las obliga­ciones que se derivan de los acuerdos de concesión de servicios y los correspondientes derechos. Los requisitos en cuanto a la información que ha de facilitarse en relación con los acuerdos de concesión de servicios se hallan contenidos en la SIC-29 Información a revelar—acuerdos de concesión de servicios. Las cuestiones tratadas en la presente Interpretación son las siguientes:

(a) tratamiento de los derechos del concesionario sobre la infraestructura;
(b) reconocimiento y valoración de la contraprestación prevista en el acuerdo;
(c) servicios de construcción o de mejora;
(d) servicios de explotación;
(e) costes por intereses;
(f) tratamiento contable subsiguiente de los activos financieros y los activos intangibles; y
(g) elementos proporcionados por el concesionario al concedente.

Acuerdo

Tratamiento de los derechos del concesionario sobre la infraestructura

11 Las infraestructuras comprendidas en el ámbito de aplicación de la presente Interpretación no se reconocerán como inmovilizado material del concesionario, puesto que el acuerdo contractual de servicios no confiere al concesionario el derecho de controlar la utilización de infraestructuras de servicio público. El concesionario tiene acceso a la explotación de la infraestructura para prestar el servicio público por cuenta del concedente, de acuerdo con las condiciones estipuladas en el contrato.

Reconocimiento y valoración de la contraprestación prevista en el acuerdo

12 Con arreglo a los acuerdos contractuales comprendidos en el ámbito de aplicación de la presente Interpretación, el concesionario actúa en calidad de proveedor de servicios. Su misión consiste en construir o mejorar la infraes­tructura (servicios de construcción o mejora) destinada a la prestación de un servicio público y en explotar y mantener esa infraestructura (servicios de explotación) durante un período de tiempo estipulado.

13 El concesionario reconocerá y valorará los ingresos ordinarios correspondientes a los servicios que preste de acuerdo con las NIC 11 y 18. Si el concesionario presta más de un servicio (esto es, servicios de construcción o mejora y servicios de explotación) al amparo de un único contrato o acuerdo, la contraprestación recibida o por recibir se imputará por referencia a los valores razonables relativos de los servicios prestados, cuando resulte posible identi­ficar los correspondientes importes por separado. La naturaleza de la contraprestación determina su posterior tratamiento contable. La contabilización ulterior de la contraprestación recibida como activo financiero o como activos intangible se describe en los siguientes párrafos 23–26.

Servicios de construcción o de mejora

14 El concesionario contabilizará los ingresos ordinarios y los costes relacionados con los servicios de construcción o mejora con arreglo a lo establecido en la NIC 11.

Contraprestación otorgada al concesionario por el concedente

15 Cuando el concesionario preste servicios de construcción o mejora, la contraprestación recibida o por recibir por el mismo se reconocerá por su valor razonable. Dicha contraprestación podrá consistir en derechos sobre:

(a) un activo financiero, o bien
(b) un activo intangible.

16 El concesionario reconocerá un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual incondicional a percibir del concedente, o por orden del mismo, efectivo u otro activo financiero por los servicios de construcción; el concedente no tiene poder discrecional, o muy escaso, para eludir el pago, debido, por lo general, a que el acuerdo tiene fuerza legal. El concesionario tiene un derecho incondicional a percibir efectivo si el concedente se compromete por contrato a pagar al concesionario: a) ciertos importes estipulados o determinables, o b) la diferencia, en su caso, entre los importes percibidos de los usuarios del servicio público y ciertos importes estipulados o determinables, aun cuando el pago esté supeditado a la garantía, por parte del concesionario, de que la infraestructura satisface una serie de requisitos de calidad y eficiencia.

17 El concesionario reconocerá un activo intangible en la medida en que se le confiera un derecho (una licencia) a cobrar a los usuarios del servicio público. El derecho de cobro a los usuarios del servicio público no constituye un derecho incondicional a percibir efectivo, dado que los importes dependen de la medida en la que el público utilice el servicio.

18 Si el pago de los servicios de construcción al concesionario consiste parcialmente en un activo financiero y parcialmente en un activo intangible, los distintos componentes de esa retribución deben contabilizarse por separado. La contraprestación recibida o por recibir por ambos componentes se reconocerá inicialmente por su el valor razonable.

19 La naturaleza de la contraprestación otorgada al concesionario por el concedente se determinará por referencia a las cláusulas del contrato y, cuando exista, a la pertinente legislación contractual.

Servicios de explotación

20 El concesionario contabilizará los ingresos ordinarios y los costes relacionados con los servicios de explotación o mejora con arreglo a lo establecido en la NIC 18.

Obligaciones contractuales de restablecer un nivel determinado de operatividad de la infraestructura

21 Puede darse el caso de que la licencia otorgada al concesionario esté supeditada al cumplimiento por este último de las siguientes obligaciones contractuales: a) mantenimiento de un nivel determinado de operatividad de la infraes­tructura, o b) restablecimiento de unas condiciones determinadas de la infraestructura antes de su entrega al concedente al término de la vigencia del acuerdo de servicios. Esas obligaciones contractuales de mantener o restablecer la infraestructura, salvedad hecha de los elementos de mejora (véase el párrafo 14), se reconocerán y valorarán con arreglo a lo establecido en la NIC 37, es decir, según la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente en la fecha del balance.

Costes por intereses soportados por el concedente

22 De acuerdo con lo establecido en la NIC 23, los costes por intereses atribuibles al acuerdo deben ser reconocidos como gastos del ejercicio en que se incurre en ellos, salvo que el concesionario tenga el derecho contractual de recibir un activo intangible (el derecho a cobrar a los usuarios del servicio público). En tal caso, los costes por intereses atribuibles al acuerdo se capitalizarán durante la fase del acuerdo correspondiente a la construcción, conforme a la referida Norma.

Activo financiero

23 El activo financiero reconocido según lo expuesto en los párrafos 16 y 18 está sujeto a la aplicación de las NIC 32 y 39 y de la NIIF 7.

24 El importe adeudado por el concedente o por orden del mismo se contabiliza, con arreglo a la NIC 39, como:

(a) préstamo o partida a cobrar;
(b) activo financiero disponible para la venta; o
(c) si ha recibido esa designación en el reconocimiento inicial, activo financiero al valor razonable con cambios en resultados, siempre que se cumplan las condiciones de tal clasificación.

25 Si el importe adeudado por el concedente se contabiliza como préstamo o partida a cobrar o como activo financiero disponible para la venta, la NIC 39 exige que los intereses calculados tomando en consideración el método del interés efectivo se reconozcan en el resultado del ejercicio.

Activo intangible

26 El activo intangible reconocido según lo expuesto en los párrafos 17 y 18 está sujeto a la aplicación de la NIC 38. Los párrafos 45–47 de la NIC 38 proporcionan orientaciones sobre la valoración de los activos intangibles adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios.

Elementos proporcionados por el concesionario al concedente

27 De acuerdo con lo enunciado en el párrafo 11, los elementos de infraestructura a los que el concedente da acceso al concesionario a efectos del acuerdo de servicios no se reconocen como inmovilizado material del concesionario. El concedente puede asimismo proporcionar al concesionario otros elementos que éste puede conservar o a los que puede dar el uso que desee. Si esos activos forman parte de la contraprestación que el concedente debe pagar por los servicios, no serán subvenciones oficiales según éstas se definen en la NIC 20. Se reconocen como activos del concesionario, valorados por su valor razonable en el reconocimiento inicial. El concesionario reconocerá un pasivo por las obligaciones incumplidas que haya asumido a cambio de los activos.

Fecha de vigencia

28 Las entidades aplicarán la presente Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2008. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Interpretación en relación con un período que comience antes del 1 de enero de 2008, revelará este hecho.

Transición

29 Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 30, los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 8, es decir, retroactivamente.

30 Si, en relación con cualquier acuerdo de servicios concreto, el concesionario no pudiera aplicar la presente Interpretación con efecto retroactivo desde el comienzo del período más antiguo para el que se presente informa­ción, deberá:

(a) reconocer los activos financieros y los activos intangibles que existieran al comienzo del período más antiguo para el que presente información;
(b) utilizar los anteriores importes en libros de dichos activos financieros y activos intangibles (comoquiera que se hubieran clasificado anteriormente) como importes en libros a la fecha considerada; y
(c) comprobar el deterioro del valor de los activos financieros y activos intangibles reconocidos en la fecha considerada, a menos que tal comprobación no sea factible, en cuyo caso se comprobará el deterioro del valor de los importes a partir del comienzo del período corriente.

Apéndice A.- Guía de aplicación

Este apéndice es parte integrante de la Interpretación.

Alcance (párrafo 5)

GA1 De acuerdo con el párrafo 5 de la presente Interpretación, la infraestructura a la que ésta afecta será la que satisfaga las siguientes condiciones:

(a) el concedente controla o regula a qué servicios debe el concesionario destinar la infraestructura, a quién debe prestar dichos servicios, y a qué precio; y
(b) el concedente controla —mediante propiedad, derechos de participación u otro tipo de derecho— toda participación residual significativa en la infraestructura al término de la vigencia del acuerdo.

GA2 El control o la regulación a que se refiere la condición (a) pueden ejercerse en virtud de un contrato o por otro sistema (autoridad reguladora, por ejemplo), y abarcan tanto los casos en que el concedente adquiere la totalidad de las prestaciones como aquellos en que otros usuarios adquieren parcial o totalmente dichas prestaciones. A la hora de aplicar esta condición, se tomarán en consideración conjuntamente el concedente y cualesquiera otras partes vinculadas al mismo. Si el concedente es un ente público, se considerarán vinculados al mismo, a efectos de la presente Interpretación, el sector público en su conjunto y toda autoridad reguladora que actúe en interés público.

GA3 A efectos de la condición (a), no es necesario que el concedente ejerza un control absoluto sobre el precio; basta con que dicho precio esté regulado por el concedente, por la autoridad reguladora o en virtud del contrato, por ejemplo, mediante un sistema de límites máximos. No obstante, la condición se aplicará a la sustancia del acuerdo, prescindiendo de los aspectos no sustantivos, tales como límites aplicables exclusivamente en circunstancias ex­traordinarias. Inversamente, si, por ejemplo, un contrato otorga en principio al concesionario libertad para fijar los precios, pero toda ganancia excedentaria se restituye al concedente, se están limitando los rendimientos del concesionario, por lo que se satisface el requisito del control de precios.

GA4 A efectos de la condición (b), el control del concedente sobre toda participación residual significativa debe, a un tiempo, restringir la capacidad del concesionario de vender o pignorar la infraestructura y otorga al concedente un derecho permanente de uso durante la vigencia del acuerdo. La participación residual en la infraestructura es el valor corriente estimado de la misma si ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de la vigencia del acuerdo.

GA5 Debe hacerse una distinción entre el control y la gestión. Si el concedente mantiene tanto el grado de control contemplado en el párrafo 5(a) como una participación residual significativa en la infraestructura, el concesionario se limitará a gestionar la infraestructura por cuenta del concedente, aun cuando, en muchos casos, pueda disponer de amplios poderes discrecionales en cuanto a la gestión.

GA6 Las condiciones (a) y (b), conjuntamente, determinan cuándo la infraestructura, incluidos cuantos elementos deban reponerse (véase párrafo 21), está controlada por el concedente durante la totalidad de su vida económica. Así, por ejemplo, si el concesionario debe reemplazar parte de un elemento de la infraestructura durante la vigencia del acuerdo (el pavimento de la calzada o el tejado de un edificio), el elemento de infraestructura se considerará como un todo. De ese modo, la condición (b) se satisface respecto de toda la infraestructura, incluida la parte repuesta, si el concedente controla cualquier participación residual significativa en la reposición final de dicha parte.

GA7 En ocasiones, la utilización de infraestructura está parcialmente regulada de acuerdo con lo indicado en el párrafo 5(a) y parcialmente no regulada. Estos acuerdos pueden, con todo, adoptar formas diversas:
(a) toda infraestructura que sea físicamente separable y pueda explotarse de manera independiente, y que se ajuste a la definición de unidad generadora de efectivo recogida en la NIC 36, se analizará por separado si se utiliza íntegramente con fines no regulados. Éste puede ser el caso, por ejemplo, del ala privada de un hospital, cuando el concedente destine el resto del hospital al tratamiento de pacientes acogidos a la asistencia sanitaria pública.
(b) cuando las actividades no reguladas sean puramente auxiliares (como una tienda en un hospital), la compro­bación del control se efectuará como si tales servicios no existieran, ya que si el concedente controla los servicios según lo previsto en el párrafo 5, la existencia de actividades auxiliares no es óbice para que controle la infraestructura.

GA8 El concesionario puede tener derecho a utilizar la infraestructura separable a que se refiere el párrafo GA7(a), o las instalaciones destinadas a la prestación de servicios auxiliares no regulados a que se refiere el párrafo GA7(b). En cualquiera de los dos casos, puede haber, en esencia, un arrendamiento del concedente al concesionario. Si tal es el caso, se contabilizará con arreglo a lo previsto en la NIC 17.

 

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