SIC 27.- Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento

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Referencias

• NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores
• NIC 11 Contratos de construcción
• NIC 17 Arrendamientos (revisada en 2003)
• NIC 18 Ingresos ordinarios
• NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
• NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración (revisada en 2003)
• NIIF 4 Contratos de seguro

Problema

1 Una entidad puede realizar una transacción o una serie de transacciones estructuradas (un acuerdo), con un tercero no vinculado (un Inversor), que adopten la forma legal de arrendamiento. Por ejemplo, una entidad puede arrendar activos a un Inversor y a continuación subarrendarlos, o, enajenar los activos y arrendarlos posteriormente. La forma de cada acuerdo, así como sus plazos y condiciones, pueden variar significativamente. En el ejemplo de arrendamiento inicial y con subarrendamiento posterior, puede que el acuerdo haya sido diseñado para conseguir una ventaja fiscal para el Inversor, que la comparte con la entidad en forma de una cuota, y no sea para transmitir el derecho de uso de un activo.

2 Cuando el acuerdo con un Inversor conlleva la forma legal de arrendamiento, los problemas son:

(a) cómo determinar si una serie de transacciones están interrelacionadas y deben ser registradas, como una única transacción;
(b) si el acuerdo satisface la definición de un arrendamiento según la NIC 17; y, en caso contrario;

(i) si las cuentas de inversión y de las obligaciones de pago por arrendamiento que pudieran existir representan activos y pasivos de la entidad (considérese, por ejemplo, el caso descrito en el párrafo A2(a) del Apéndice A);
(ii) cómo debe la entidad registrar otras obligaciones derivadas del acuerdo; y
(iii) cómo debe registrar la entidad una eventual cuota recibida de un Inversor.

Acuerdo

3 Una serie de transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento están ligadas, y deberán ser registradas como una única transacción, cuando el efecto económico de las mismas no pueda ser comprendido sin referencia al conjunto de transacciones como un todo. Se da este caso, por ejemplo, cuando la serie de transacciones están muy interrelacionadas, se negocian como una única transacción, y tienen lugar de forma simultánea o como una secuencia continua. (El Apéndice A proporciona ejemplos de la aplicación de esta Interpretación).

4 La contabilidad deberá reflejar el fondo económico del acuerdo. Deben evaluarse todos los aspectos e implicaciones del acuerdo para determinar su esencia, ponderando aquellos aspectos e implicaciones que tengan un efecto económico.

5 La NIC 17 se aplica cuando la esencia de un acuerdo incluye la transmisión del derecho de uso de un activo durante un periodo de tiempo acordado. Los indicadores que individualmente demuestran que un acuerdo puede, en esencia, no conllevar un arrendamiento según la NIC 17, incluyen (el Apéndice B proporciona ejemplos de esta Interpretación):

(a) la entidad mantiene todos los riesgos y ventajas asociadas a la propiedad del activo subyacente, y disfruta esencialmente de los mismos derechos de uso que mantenía antes del acuerdo;
(b) la razón fundamental para el acuerdo es alcanzar un determinado resultado fiscal y no, transmitir el derecho de uso de un activo; y
(c) en las condiciones del acuerdo se incluye una opción cuyos términos hacen casi seguro su ejercicio (por ejemplo, una opción de venta que es ejercitable a un precio suficientemente más alto que el valor razonable esperado cuando se vaya a ejercitar).

6 Las definiciones y directrices que figuran en los párrafos 49 a 64 del Marco Conceptual deberán aplicarse en la determinación de si, en esencia, una determinada cuenta de inversión independiente y las obligaciones de pago por el arrendamiento representan activos y pasivos respectivamente para la entidad. Los indicadores que, conjuntamente, demuestran que en esencia la cuenta de inversión independiente y las obligaciones de pago por arrendamiento no satisfacen las definiciones de un activo y un pasivo respectivamente, y por tanto no deben ser reconocidas por la entidad incluyen:

(a) la entidad no es capaz de controlar la inversión para conseguir sus propios objetivos y no está obligada a satisfacer los pagos por el arrendamiento. Esto ocurre cuando, por ejemplo, se coloca un importe anticipado en una cuenta de inversión para proteger al Inversor, de forma que sólo puede ser usada para pagarle, el Inversor acuerda que las obligaciones de pago por arrendamiento serán abonadas con fondos de la cuenta de inversión, y la entidad no tiene capacidad para retener los pagos al Inversor desde esta cuenta de inversión;
(b) la entidad sólo tiene un riesgo remoto de reembolsar el importe completo de una cuota recibida de un Inversor y posiblemente pagar algún importe adicional, o, cuando una cuota no ha sido recibida, sólo un riesgo remoto de pagar un importe en concepto de otras obligaciones (por ejemplo, una garantía). Existe sólo un riesgo remoto de pago cuando, por ejemplo, los términos del acuerdo requieren que se invierta un determinado importe anticipado en activos libres de riesgo, de los que se espera que generen suficientes flujos de efectivo para satisfacer las obligaciones de pago por arrendamiento; y
(c) además de los flujos de efectivo iniciales al comienzo del acuerdo, los únicos flujos de efectivo esperados según el mismo son los pagos por arrendamiento que se satisfacen exclusivamente con fondos de la cuenta de inversión, establecida con los flujos de efectivo iniciales.

7 El resto de las obligaciones de un acuerdo de arrendamiento, incluyendo cualquier garantía suministrada y las obligaciones asumidas en caso de una cancelación anticipada, deben ser registradas según la NIC 37, la NIC 39 o la NIIF 4, dependiendo de las condiciones existentes en el mismo.

8 Los criterios del párrafo 20 de la NIC 18 deberán aplicarse a los hechos y circunstancias de cada acuerdo, con el fin de determinar cuándo se reconoce una cuota que la entidad pueda recibir como ingreso. Deberán considerarse factores tales como si hay una implicación continua en forma de obligaciones futuras significativas de rendimiento que sean necesarias para obtener la cuota, si hay riesgos que se han retenido, los términos de cualquier acuerdo de garantía y el riesgo de reembolso de la cuota. Entre los indicadores que de forma individual demuestran que el reconocimiento de la cuota completa como un ingreso es inadecuado cuando se recibe, si se ha recibido al comienzo del acuerdo, se incluyen los siguientes:

(a) existencia de obligaciones, ya sea de realizar, o de abstenerse de ciertas actividades importantes que son condiciones para obtener la cuota recibida, y por tanto, la ejecución de un acuerdo legalmente obligado no es el acto más relevante requerido por el acuerdo;
(b) se imponen limitaciones al uso del activo subyacente que tienen el efecto práctico de restringir y cambiar significativamente la capacidad de uso del activo para la entidad (por ejemplo, reducir, vender o dar en prenda como garantía subsidiaria);
(c) la posibilidad de pagar algún importe de la cuota y posiblemente pagar algún importe adicional no es remota. Esto sucede cuando, por ejemplo,

(a) el activo subyacente no es un activo especializado que sea necesario para la entidad para llevar a cabo sus negocios, y por ello existe una posibilidad de que la entidad pueda pagar un importe para finalizar pronto el acuerdo; o
(b) la entidad es requerida según los términos del acuerdo, o tiene discreción total o parcial, para invertir un importe prepagado en activos llevando más de un importe insignificante de riesgo (por ejemplo, moneda, tipo de interés o riesgo de crédito). En esta circunstancia, el riesgo del valor de la inversión siendo insuficiente para satisfacer las obligaciones de pago por arrendamiento no es remoto, y por ello existe una posibilidad de que la entidad pueda ser requerida para que pague algún importe.

9 La cuota deberá ser presentada en la cuenta de resultados basada en su fondo económico y su naturaleza.

Información a revelar

10 Todos los aspectos de un acuerdo que considerando el fondo económico no implican un arrendamiento según la NIC 17 deberán ser considerados al determinar la información a revelar adecuada que es necesaria para comprender el acuerdo y el tratamiento contable adoptado. Una entidad deberá revelar lo siguiente en cada ejercicio en el que exista un acuerdo:

(a) una descripción del acuerdo que incluya:

(i) el activo subyacente y cualquier restricción a su uso;
(ii) la vida y otros términos relevantes del acuerdo;
(iii) las transacciones que están enlazadas conjuntamente, incluyendo cualquier opción; y

(b) el tratamiento contable aplicado a cualquier cuota recibida, el importe reconocido como ingreso del ejercicio, y la partida de la cuenta de resultados en la que es incluido.

11 De acuerdo con el párrafo 10 de esta Interpretación, la información a revelar requerida deberá ser suministrada individualmente para cada acuerdo o de forma agregada para cada clase de acuerdo. Una clase es un grupo de acuerdo con activos subyacentes de naturaleza similar (por ejemplo, plantas generadoras de energía).

Fecha de acuerdo

Febrero de 2000

Fecha de vigencia

Esta Interpretación estará en vigor a partir del 31 de diciembre de 2001. Los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con los requerimientos de la NIC 8.

 

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